Vergi mükellefleri tarafından vergi işlemlerinde kimi zaman maliyetleri yüksek gösterip daha az vergi ödemek ya da hiç ödememek, vergi indirimi almak, vergi iadesinden yararlanmak, matrah azaltımı yapmak, amacıyla sahte belge düzenlenmekte ve kullanılmaktadır. Günlük hayatta bu durum çoğunlukla sahte fatura düzenlenmesi şeklinde karşılaşılmaktadır. Hatta, bazı gerçek veya tüzel kişilerin aslında sahte fatura düzenlemek amacıyla paravan olarak kurulduğu ve düzenledikleri bu sahte faturalar karşısında komisyon elde ettiği de görülmektedir.
A) SAHTE BELGE VE SAHTE FATURA
VUK m. 359/b uyarınca sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Burada önemli olan husus, söz konusu belgenin şekil itibariyle zorunlu unsurlarına sahip olmasıdır. Aksi takdirde, belgenin zorunlu unsurları bulunmuyorsa ilgili belge hiç düzenlenmemiş sayılacağından, düzenlenmemiş bir belgenin sahteliğinden de bahsedilemeyecektir.
Sahte belge kullanımı günlük hayatta daha çok sahte fatura düzenlenmesi şeklinde görülmektedir. Yani, söz konusu sahte fatura şekil itibariyle VUK m. 230 hükmünde sayılan zorunlu unsurlarına sahip olmasına rağmen kısmen veya tamamen gerçek olmayan bir hukuki ilişkiye dayanmaktadır. Örneğin, gerçekte mevcut olmayan bir satış işleminden dolayı fatura düzenlenmesi durumunda ortada gerçek bir hukuki işlem bulunmadığından söz konusu düzenlenen fatura, sahte fatura niteliğindedir. Bu nedenle, iddia edilen suça konu faturaların incelenmesi ceza yargılamasında önem arz etmektedir.
B) SAHTE FATURA DÜZENLEMEK
Sahte fatura düzenleme fiilin gerçekleşmesi için faturanın aslı veya sureti üzerinde sahtecilik yapılması fark teşkil etmemektedir. Yani, bir faturanın aslı üzerinde sahtecilik yapılması halinde sahte fatura düzenleme eylemi meydana geldiği gibi faturanın sureti üzerinde sahtecilik yapılması halinde de yine bu suç oluşmaktadır.
Bununla birlikte, faturada tamamen veya kısmen sahtecilik yapılması da sahte fatura düzenleme fiili bakımından herhangi bir fark teşkil etmemektedir. Tamamen sahtecilik, gerçek olmayan bir vergi olayının gerçekte meydana gelmiş gibi faturada düzenlenmesidir. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan vergi olaylarının aynı faturada bir arada düzenlenmesidir. Örneğin, satın alınan bir mal ile satın alınmayan bir malın aynı faturada düzenlenmesi durumunda kısmen sahtecilik söz konusu olmaktadır.
“Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” ise sahte belge kavramından farklı olup gerçek bir vergi olayının belge üzerinde miktarı/fiyatı veya niteliği itibariyle gerçeği yansıtmaması halidir. Örneğin, gerçekte satılmış bir malın faturada miktarının satılandan daha fazla düzenlenmesi veya fiyatının daha düşük gösterilmesi halinde söz konusu fatura, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. Ancak, söz konusu malın hiç satılmamasına rağmen satılmış gibi gösterilmesi veya satılmış bir mal ile birlikte aynı faturada bir arada düzenlenmesi halinde sahte belge (fatura) söz konusu olmaktadır.
Öte yandan, sahte fatura düzenleme suçunun oluşması için sahte faturanın vergi işlemlerinde kullanılmak üzere düzenlenmesi gerekmektedir. Şayet, faturanın kanunda düzenlenen zorunlu unsurlarına sahip olmaması veya vergi işlemlerinde kullanılamayacak durumda olması halinde düzenlenen fatura, belge niteliğine sahip olamayacağından sahteliği de gündeme gelmeyecektir.
Son olarak, VUK m. 359/b uyarınca sahte fatura düzenleme suçunun oluşması için söz konusu sahte faturanın düzenlenmesi yeterli olup ayrıca bu sahte faturanın herhangi bir vergi işleminde kullanılması veya herhangi bir vergi ziyaı meydana gelmesine sebebiyet vermesi gerekli değildir. Şayet, söz konusu bu sahte fatura aynı zamanda kullanılmışsa aşağıda açıkladığımız üzere sahte fatura kullanma suçu; bu sahte faturanın düzenlenmesi ile bir vergi ziyaı meydana gelmişse vergi ziyaı suçu ayrıca gündeme gelecektir.
C) SAHTE FATURA KULLANMAK
Sahte fatura kullanma eylemi, gerçeği tamamen veya kısmen yansıtmayan bir faturanın sahte olduğu bilinmesine rağmen vergi işlemlerinde kullanılmasıdır. Sahte faturanın bizzat düzenleyen tarafından kullanılması suçun oluşması için zorunlu olmayıp düzenleyenin dışında 3. kişiler tarafından kullanılması halinde de suç meydana gelmektedir. Diğer yandan, Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 22.09.2022 tarihli ve 2021/433 E. 2022/575 K. sayılı kararına göre, sahte fatura kullanma suçunun oluşabilmesi için ilgili faturanın deftere kaydedilmiş olması yeterli olmayıp ayrıca beyannamelere dahil edilmiş olması yani vergi işlemlerinde kullanılmış olması gerekmektedir.
Yine, sahte fatura kullanılması suretiyle herhangi bir vergi ziyaı meydana gelmesi bu suçun oluşumu için şart değildir. Şayet, söz konusu bu sahte faturanın kullanılması ile bir vergi ziyaı meydana gelmişse vergi ziyaı suçu aynı zamanda gündeme gelecektir.
D) FAİLİ
Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçunun faili, sahte faturayı düzenleyen ve/veya kullanan kişi(ler)dir. VUK m. 332 uyarınca velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanların bu suçu bizzat işlemesi mümkün olmadığından bu kişiler adına yapılan vergi işlemlerinde veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezanın muhatabı, veli, vasi veya kayyımdır.
Yine, VUK m. 333 uyarınca tüzel kişilerin vergi işlemlerinde sahte fatura düzenlenmesi ve/veya kullanılması durumunda tüzel kişiler hakkında hürriyeti kısıtlayıcı ceza verilemeyeceğinden bu işlemi tüzel kişi adına gerçekleştiren temsilcilerine ceza verilmesi gerekmektedir.
E) MANEVİ UNSURU
Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçu, kasten işlenebilen suç tiplerine girmektedir. Yani, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesi aranmaktadır. Buna göre, sahte fatura düzenleme suçunun oluşumu için faturayı düzenleyen kişinin bilerek ve isteyerek faturayı gerçeğe aykırı şekilde düzenlemesi gerekmektedir. Aksi takdirde, faturayı düzenleyen kişinin yanlışlıkla gerçeğe aykırı fatura düzenlemesi durumunda sahte fatura düzenleme suçu oluşmamaktadır.
Aynı şekilde, sahte fatura kullanma suçunun oluşumu için de faturayı kullanan kişinin faturanın sahte olduğunu bilerek vergi işlemlerinde kullanması şeklinde gerçekleşmektedir. Aksi takdirde, faturayı kullanan kişi söz konusu sahte faturanın gerçeğe aykırı olduğu bilmemesi durumunda sahte fatura kullanma suçu oluşmamaktadır.
F) VERGİ İNCELEMESİ VE VERGİ SUÇU RAPORU
VUK m. 367/1 uyarınca vergi müfettişleri veya yardımcıları tarafından sahte fatura düzenleme ve kullanma suçunun işlendiğinin tespit edilmesi halinde vergi inceleme raporu düzenlenmesi ve rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla yani vergi suçu raporu düzenlemesiyle vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından bu vergi kaçakçılığı durumunun Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.
Şayet, Cumhuriyet Başsavcılığı, sahte fatura düzenleme ve kullanma suçunun işlendiğini herhangi bir şekilde öğrenmişse VUK m. 367/2 uyarınca hemen ilgili vergi dairesini haberdar etmeli ve vergi incelemesi yapılmasını talep etmelidir.
Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçundan dolayı kamu davasının açılabilmesi için vergi incelemesinin tamamlanması yani vergi inceleme raporu ve vergi suçu raporunun düzenlenerek Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi gerekmektedir. Ancak, Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından soruşturma aşamasında bu vergi inceleme raporu ve vergi suçu raporundaki delil ve nitelendirmelere bağlı kalınmaksızın soruşturma yürütülmesi mümkündür.
G) CEZASI
VUK m. 359/b uyarınca, sahte belge düzenleyenler veya bu sahte belgeleri kullananlar 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmaktadır. Şayet, birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içerisinde aynı suç işleme kararı kapsamında birden fazla kez sahte fatura düzenlenmişse/kullanılmışsa TCK m. 43 hükmü uyarınca fail hakkında bir cezaya hükmedilir ancak bu ceza 1/4’ten 3/4 oranına kadar artırılır.
Bununla birlikte, VUK m. 359 ve 367/6 uyarınca, sahte fatura düzenleme ve kullanma suçundan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmemektedir. Örneğin, bir sahte faturanın düzenlenmesi neticesinde vergi ziyaı meydana gelmişse vergi mükellefi hakkında ceza yargılamasına ek olarak aynı zamanda vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası uygulanması mümkün olmaktadır.
Son olarak, ceza yargılaması neticesinde verilen hükümler vergi dairesini (idari yargıyı) kesin olarak bağlamayacağı gibi vergi dairesinin (idari yargının) verdiği kararlar da ceza yargılamasını kesin olarak bağlamayacaktır.
H) PİŞMANLIK VE CEZA İNDİRİMİ
VUK m. 359 uyarınca VUK m. 371 hükmünde düzenlenmiş pişmanlık şartlarına uygun olarak sahte fatura düzenlediğini/kullanıldığını ilgili makamlara bildirenler hakkında sahte fatura düzenleme ve kullanma suçundan işlem yapılmayacaktır.
Buna ek olarak, VUK 359. maddesi uyarınca sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemi neticesinde vergi ziyaı meydana geldiği tespit edilmişse, tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının soruşturma aşamasında ödenmesi halinde verilecek hapis cezası yarı oranında; kovuşturma aşamasında hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde verilecek hapis cezası 1/3 oranında indirilir. Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.
I) ŞİKAYET, ZAMANAŞIMI, GÖREVLİ VE YETKİLİ MAHKEME
Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçu, şikayete tabi suçlar kapsamında olmadığından re’sen soruşturulmaktadır yani bir şikayet süresi bulunmamaktadır. Ayrıca, vergi kaçakçılığı suçları uzlaştırmaya tabi suçlar kapsamında olmadığından uzlaştırma prosedürü yürütülemeyecektir.
Dava zamanaşımı süresi 15 yıl olup bu süre içerisinde fail hakkında dava açılmaması halinde dava açma hakkı sona ermekte veya dava açılmasına rağmen bu süre içerisinde sonuçlandırılamaması halinde dava düşmektedir. Zamanaşımı süresi, sahte faturanın düzenlendiği veya kullanıldığı gün başlamaktadır. TCK m. 72/2 uyarınca, dava zamanaşımı süresi mahkeme tarafından re’sen uygulanır.
Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçunun işlenmesi durumunda yapılacak ceza yargılamasında, müşteki/katılan vergi dairesinin bulunduğu yer Asliye Ceza Mahkemeleri görevli ve yetkili mahkemedir.
